企业合同审查之涉税问题审查重点

  前言

  在市场经济高速发展下，税收始终处于市场主体不可忽视尤其重要的位置。在过去几年中，中国的税收征管制度更加规范化、体系化，也为企业内部经营税务合规性提出了更高的要求。在遵守法律法规同时，企业税务合规可以防止面临涉税法律风险，更有效地降低企业的税务成本，提高企业的核心竞争能力。

   一、合同涉税条款概

   (一)税收种类

   目前，我国现行五大类税，十八个税种，根据企业所处的行业及涉及的业务不桐，其对应的缴税也不同，常规企业所涉税主要有增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、印花税、个人所得税、企业所得税。

   如果企业的经营涉及国家规定的特殊货物，那就需要加征税，加征存在于生产环节、销售环节、收购环节，主要涉及的税种包括消费税、资源税、烟草税。

   (二)纳税主体

   纳税主体是指依法履行纳税义务的一方。纳税人的广义定义，即在税收征纳活动中所履行的主要义务在性质上属于纳税义务的有关主体均称为纳税主体。税法上规定的直接负有纳税义务的单位或个人，是纳税的义务人，但是这个义务人与民法典中规定的具有主体资格的主体不完全相同。

   在我国民法体系中，将主体类型分为“自然人”、“法人”、“非法人组织”，而我国税法体系里规定的纳税人主体则不以此做划分。在《增值税暂行条例》中，增值税的纳税主体主要分为单位和个人，单位指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。在《企业所得税法》中，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，其中个人独资企业、合伙企业不适用企业所得税法。由此可见，在税法体系中所提及的纳税主体，与我国民法体系中所提及的民法主体存在着较大差异。

   (三)征税对象

   不同的税种，其征税对象是不同的。征税对象也称为课税对象、征税客体，指的是税法规定的对什么征税，是征纳税双方权利义务共同指向的客体或标的物，是区别一种税与另一种税的重要标志。

   本文列举部分常见税种的征税对象，如个人所得税的征税对象是个人取得的应税所得;土地增值税的征税对象是转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物所取得的增值额;增值额为纳税人转让房地产的收入减除规定的扣除项目金额后的余额;房产税的征税对象是房产。

   二、常见合同涉税条款分析

   (一)投资合同中的涉税风险

   企业资本实缴制已迭代至企业资本认缴制的大背景下，投资者资金以及注册资本金未到位会产生涉税风险。在约定的期限内，投资者未能完成其所认缴的相应的资本金额，财务处理该企业因外部借款发生的利息时需要考虑未交缴足的资本金金额，不能全部在应纳税所得额时扣除。以设备和货物投资为例，《增值税暂行条例实施细则》第四条中有明确的规定，企业将自产或加工的产品作为股本投资到其他企业的等同于对外销售，必须缴纳增值税和相应附加。企业通常会以会计师事务所的资产评估报告作为对收到作价投资的设备和货物的股价进行入账，进而计提折旧在所得税前扣除。投资者既没有向企业开具相应发票也没有将设备和货物做视同销售的税务处理，由此产生风险。

   除此以外，在以不动产和无形资产入股的投资过程中，亦存在增值税、土地增值税和企业所得税的风险。

   (二)租赁合同中的涉税风险

   在租赁合同中首先要明确的是租赁标的物，企业所租赁的物属于动产还是不动产，此外，亦需要对租赁形式做明确规定，融资性租赁经营性租赁或者其他具体要求都需要在合同中予以明确。

     根据《企业所得税法实施条例》规定，企业按经营需要租入固定资产以经营租赁的方式发生的租赁费用支出，要根据租赁期限均匀扣除;企业租赁固定资产以融资租赁的方式产生的租赁费用应当提取折旧费用分期扣除。企业以经营租赁方式租入固定资产和企业以融资租赁方式租入固定资产在财务账务和税务申报上有不同的处理方式，要根据具体租赁的方式来核算成本和进行所得税的纳税申报。

   不动产租赁合同中，常见的涉税问题主要是免租期条款，免租期内由哪一方缴纳房产税始终是容易引发争议的条款，多数企业会以房产出租的租金收入缴纳房产税，免租期内按照零收入进行申报，这种申报方式会给企业带来税务的潜在风险。

   (三)赠与合同中的涉税风险

   《民法典》第657条规定：“赠与合同是赠与人将自己的财产无偿给予受赠人，受赠人表示接受赠与的合同。” 关于赠与合同中的涉税风险，以案例为切入点。

    江苏甲企业将自己的固定资产XXX(以下简称为XXX)赠予给江苏乙企业，双方签订无偿赠予合同，XXX的公允价值是50  万元。江苏甲企业与江苏乙企业签署的赠与合同为双方均造成了税法领域的风险。对江苏甲企业而言，其赠与行为产生增值税和企业所得税纳税义务。根据增值税视同销售的规定，江苏甲企业将XXX赠送给江苏乙企业需要视同销售，确认50万元的增值税收入，计算增值税。企业所得税也有视同销售的规定，江苏甲企业需要计算财产转让所得，并入当年的应纳税所得额，缴纳企业所得税。同样，江苏乙企业接受捐赠，得到公允价值50万元的XXX，没有增值税纳税义务，如果江苏甲企业开具增值税专用发票，还可以抵扣增值税进项税。但是，不管江苏乙企业会计核算处理是计入资本公积，还是计入其他科目,都要确认50万元的企业所得税应税收入。

   税法中对于无偿赠与等行为是不予认可的，如果，相关企业工作人员在梳理报表时混淆偏差，则会产生不可估量、牵一发动全身的差错。

   三、合同常见的税务风险

   (一)阴阳合同导致偷逃税款的税务风险

   阴阳合同是指订立合同的当事人针对同一事项订立两份或两份以上的内容相异的合同，其中对外的合同(俗称“阳合同”)并不是订立当事人的真实意思表示，而是以逃避国家税收、骗取贷款等为目的而签订的;对内的合同(俗称“阴合同”)则是订立当事人的真实意思表示。

《税收征收管理法》第六十三条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款  50% 以上 5 倍以下的罚款 ;构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

在企业间实际交易中，并不排除为减免税款等目的而签订阴阳合同之现象，在为企业减少支出获取表面利益的同时，也给企业带来了巨大的财税风险，甚至是刑事风险。通过签订“阴阳合同”以“少缴税款”为目的向税务机关少申报销售收入，并导致少缴应纳税款的结果，该行为应定性为逃税，除需要补税外还应对逃税的责任主体处以罚款。

   (二)合同中隐藏的虚开税票风险

   根据我国税务局颁布的相关文件，纳税人取得虚开增值税专用发票的行为可分为恶意取得和善意取得，可见，我国对虚开税务行为的规制具有很强的主观惩罚性，本文仅对恶意虚开做阐述。

   企业恶意取得虚开增值税专用发票，如果向税务机关申报抵扣税款的，应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款;如果未申报抵扣税款，应当依照《中华人民共和国发票管理办法》，按所取得专用发票的份数，分别处以一万元以下的罚款。

     虚开增值税的行为究其根本是利益驱动，增值税专用发票能够抵扣增值税销项税，减少缴纳的增值税款，具有直接的经济效益，对于开票方和受票方都具有一定的利益诱惑。出该行为内在的利益驱动以外，若实施该行为还需要一定的客观允许条件，如企业内部管理漏洞，监管疏忽。在利益驱动内在动因的趋势下，外加企业内部管理松散的客观原因，虚开税票的风险进一步增加。

   四、税务律师提供的服务

   作为一名税务律师，为企业所提供的涉税服务，根据所提供服务的种类可以分为专项涉税服务和常年税务顾问;根据所提供服务的类型，可以将其细分为风险排除、税务合规、风险防控。

  在风险排除领域，律师可为企业排除关于行政、刑事的税务风险;在税务合规领域，律师可为企业提供经营模式税负设计、交易合同税负设计、涉税制度流程设计;在风险防控领域，律师可为企业提供税收风险防控指导、提供动态税收监控。

  法律规定依法纳税是每个企业的义务，企业税务合规制度对于防范税务法律风险至关重要，既可以保障企业经营目标的实现和企业的根本利益，也可以减少企业犯罪的法律风险，实现企业可持续发展。