股权转让个人所得税核定征收的税法风险

 股权转让个人所得税因成本凭证缺失或是转让收入明显偏低的情形下，容易触发税务机关对个人所得税的核定征收，特别是在股权交易常态、数量剧增的当下，了解核定征收的规范依据、实践模式等有利于加强对股权交易本身税法风险的认识。

 一、核定征收的“税法”依据

 《中华人民共和国个人所得税法实施条例》以行政法规的层面明确了股权转让个人所得核定征收的依据，其第八条明确：

 个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益;所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额，无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，参照市场价格核定应纳税所得额;所得为有价证券的，根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额;所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。

 国家税务总局公告2014年第67号(以下简称“国税67号公告”)以开放式的方式列举了主管税务机关可以核定个人股权转让收入的情形：第一，申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的。第二，未按照规定期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。此种情形下以税务机关的责令限期申报为前置条件。第三，转让方无法提供或拒不提供股权转让收入的有关资料。上述情形主要是对违反了公平交易原则或不配合税收管理的纳税人实施的一种税收保障措施。第十一条同时规定“其他应核定股权转让收入的情形”，作为税收保障的兜底条款。

 在实践操作中，存在着一些股权转让收入明显偏低但具有合理理由的情形，因此国税67号公告在第十二条列举了属于合理情形的事由。

 《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》

 第十一条符合下列情形之一的，主管税务机关可以核定股权转让收入:

 (一)申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的;

 (二)未按照规定期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的;

 (三)转让方无法提供或拒不提供股权转让收入的有关资料;

 (四)其他应核定股权转让收入的情形。

 为使得规范具有契合性，各省市先曾先后出台适用于各地的规范性文件，如广西壮族自治区地方税务局关于发布的《股权转让所得个人所得税管理实施办法》、安徽省地方税务局《关于股权转让所得个人所得税征收管理有关事项的公告》等。

 以上自上而下的税收规范性文件及区域性文件组成了股权转让个人所得核定征收的实践指引。

 (注：为便于理解，本文不区分股权收入、原值、所得、所得税，而以能够引起计税依据变化情况下的核定为讨论范围)

 二、股权转让个人所得核定征收的实践面向

 常态情形实务中，多数核定征收的启动或是出于“申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的”或是“转让方无法提供或拒不提供股权转让收入的有关资料”。

 笔者检索到一起广西某地中级法院于2020年作出的行政二审判决书。根据所查明事实，2016年2月，就罗某的股权转让事项，N稽查局要求其提供2014年股权转让的相关成本资料，但其未能在限期内进行提供。2016年4月，N稽查局检查二科作出《关于罗某涉税情况的稽查报告》，建议向罗某追缴2014年少缴的个人所得税5144417元。2016年5月，N稽查局审理科作出《罗某涉税情况审理报告》，并提请税务案件集体审理委员会审理。2016年7月，检查小组对目标公司进行检查。2016年11月，N稽查局和N市地方税务局税务案件集体审理委员会作出《审理意见书》，意见为：向罗某追缴未申报缴纳的2014年个人所得税5144417元，并从税款滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金等。最终于2017年6月，G税务局第一稽查局向罗某作出《税务处理决定书》，《决定书》记载“你将C公司49%的股权转让给B公司，B公司共支付25830000元的转让款给你，但并未代扣代缴你的个人所得税。你转让的C公司49%的股权原值为245000元”

 后罗某不服就上述决定申请了行政复议和诉讼。该案就《处理决定书》是否合法一、二审法院形成了一致的意见：本案的关键在于股权转让收入额及财产原值的认定。...股权原值并不仅指注册资本...“自然人股东未能提供完整、准确的股权成本凭证，不能正确计算股权成本的，由主管地税机关按照避免重复征收个人所得税的原则，合理核定其股权原值”...在罗某不能提供完整、准确的股权成本凭证，且检查小组查实的C公司财务管理混乱的情况下，不能反映正确的股权成本，应由税务机关采取核定的方式合理核定其股权原值。G税务局第一稽查局只核减了罗某的注册资本，作出处理决定，主要证据不足，依法应予撤销。

 本案的判决再一次重申了，税务机关在查处股权转让所得时在未调查清楚股权成本的情况下，“应当”按照避免重复征收个人所得税的原则，合理核定其股权原值。虽然不是税务机关主动进行的，但是这个案例说明了，对于无法提供准确的股权成本凭证的情况下，此时股权转让个人所得税存在着被核定征收的风险。

 三、股权转让个人所得核定征收的实践背离

 一般的个人股权转让所得课税当下最直接的问题在于核定权与责任的分离，税务机关拥有的核定权时常表现为对第三方股权转让对价的决定权，由税务机关确认的第三方的股权转让对价无法保证市场公允价值的理念。正是因为这个问题的存在，导致在实践中，股权转让方恶意采取“无法提供或拒不提供股权转让收入的有关资料”“未按照规定期限办理纳税申报”等方式“强制”税务机关启动核定征收程序。

 因为在国税67号公告中，已然设定了核定征收的基本规则，主管税务机关应依次按照净资产核定法、类比法、其他合理方法进行核定。以净资产核定法为例，以7类资产是否超过企业总资产的20%为限，分两种情形：

 (一)未超过：土地、房屋、房地产企业的未销售房产、探矿权、采矿权、知识产权、股权7类资产如果占企业总资产20% 以下的，按照被投资企业账面净资产价值确认股权转让收入;

 (二)超过：占企业总资产20%以上的，按照被投资企业净资产评估价值确认股权转让收入，6个月内再次发生股权转让且被投资企业净资产未发生重大变化的，主管税务机关可参照上一次股权转让时被投资企业的资产评估报告核定此次股权转让收入。

 由于计算方式的预先设置，在适用条件成就的前提下，税务机关的可选择空间也将变少，但规则无法穷尽一切的交易形式，特别是在当核定征收的适用产生的个人所得税少于“查账”征收方式时，核定征收也将为股权转让方提供了一种“避税”选择。当然，此时《个人所得税法》第八条的针对居民个人的反避税条款是否有适用空间，则是另一个问题。