上市公司旗下三家医美医院被追征税款逾千万：从披露案例看近期医美行业税务合规挑战

 医美行业是近年来税务稽查重点关注行业，也一直是税务合规风险高发的一类行业。上周，某A股上市公司发布的一则公告中披露了其旗下三家医美医院被主管税务机关追征税款和处罚的信息，或可成为业界观察近期医美行业税务稽查/检查动态的一则典型案例。

 一、基本案情

 2021年，该A股上市公司的健康板块投资子公司（“A公司”）从其关联方处分别收购了一家位于B省的医美医院（“B医院”，有限责任公司形式，下同）和两家位于C省的医美医院（“C医院”）100%的股权。根据披露的有限信息，《股权转让协议》中可能约定了关联方作为原股东需负担收购前所属期的补缴税款，还可能约定了三家医美医院业绩不达预期情况下原股东对A公司负有业绩补偿义务。

 2022年，B省税务机关对B医院作出《税务行政处罚决定书》，认定B医院2013-2016年度少申报营业收入，处追补税款4,883,476.78元、滞纳金4,883,476.78元，并处少缴税款一倍的罚款4,883,476.78元。

 同年，C省税务机关在辖区内医美行业全面税务检查中发现两家C医院错误享受财税[2016]36号文规定的“医疗机构提供的医疗服务免征增值税优惠”，向C医院作出《税务处理决定书》《纳税评估税务事项通知书》，要求C医院补缴2019-2021年度税款合计813.81万元，滞纳金合计257.77万元。

 因补缴以前年度税款并缴纳滞纳金、罚款，有关主体按企业会计准则进行前期差错更正。差错更正后，两家C医院因扣非后净利润减少导致未能完成2021年度业绩承诺，原股东按照《股权转让协议》向A公司支付现金补偿1373.88万元。

 二、案例快评

 该上市公司发布的公告对三家医美医院的税务稽查/检查案例的披露信息并不全面具体，从上述有限的信息中，我们发现了以下值得关注和揣摩的税收法律问题，在此试着结合我们的专业观察和推测做如下评述。

 1. 不同原因少缴税款，法律责任不同

 上述案例中，B医院和C医院都存在少缴以前年度税款的情况，但产生少缴税款的原因不同。就B医院而言，其少申报历史年度的营业收入，尽管从披露信息中我们无从得知少申报收入的具体原因、税务机关如何查证其应当申报而未申报收入，但一般而言，不列少列收入导致不缴或少缴税款的，很可能构成《税收征管法》第六十三条规定的偷税违法行为，从而导致追征税款、加征滞纳金并处不缴少缴税款0.5-5倍罚款的法律责任。从公告中看，B省税务机关很可能也是依据《税收征管法》第六十三条对B医院作出的《税务行政处罚决定书》。

 实践中，部分不合规经营的医美医院可能存在账外账、两套账、部分业务收入不入账的做法，这些行为通常而言会构成偷税。当然，在税法理论及实践中，偷税违法行为的构成要件或者说第六十三条的适用条件可能存在诸多复杂和负有争议的情况，在不同场景下，少列收入是否必然构成偷税违法行为，进而必然按照第六十三条进行行政处罚，或需根据少列收入发生的具体原因、纳税人主观上有无偷逃纳税义务的故意等进行综合分析，判断有无合理合法的抗辩空间。

 就C医院而言，其少缴税款的原因是在历史年度不当适用医疗服务增值税免税的优惠政策。根据财税[2016]36号文相关规定，医疗机构提供的医疗服务可免征增值税的前提包括两个方面，一是医疗机构主体适格，二是所提供的医疗服务满足范围和价格等要求。实践中，医美服务从业主体情况较为复杂，医美业务类型种类繁多，并非所有医美服务都能满足前述要求，因而增值税优惠的适用会产生争议。从公告信息中，我们理解，C医院应是在如实申报了服务收入的基础上选择适用免税优惠政策的。在此情况下，纳税人基于与税务机关对税法规定不同的理解，错误适用税法导致少缴税款的，一般有理由认为不构成偷税违法行为，不适用《税收征管法》第六十三条。这种情形的法律适用在现行《税收征管法》上存在理论上的争议，但实践中，一般可参照第五十二条第二款进行处理，即不予行政处罚，仅追征税款、滞纳金，且税款追征期限也不同于构成偷税情况下的无限期，原则上为三年，特殊情况下不超过五年。上述案例中，C医院2016年以来始终适用相同的增值税免税政策，但C省税务机关作出的税务处理决定仅追征2019-2021三个年度的税款，应更接近此等法律逻辑。

 当然，实践中，基于案件具体情况，依据《税收征管法》第五十二条第一款、最高人民法院有关典型案例或其他合理事由，特定情形下或可进一步主张对纳税人更为有利的处理方式，不加征滞纳金。

 2. 偷税情形下，税务机关仍难认同适用行政处罚追溯时效

 根据《行政处罚法》《税收征管法》的有关规定，税务行政违法行为五年内未被发现的不再予以处罚。本案中，B医院少申报收入的所属期历史较为久远，虽从公告信息中无法获知具体的调查开始时间，但从最终做出处理决定的时间来看，单独观察2013年很可能已经远超5年。一种可能性是，偷税处罚时效的起算期间是2016年，而调查正式开始（税务机关发现的正式时点）的时间可能早于2021年，从而使这一“持续”的偷税行为落入了税务机关的处罚时效范围。

 假设2013年度的偷税违法行为，在税务机关立案时已经超过了五年，则税务机关依然进行处罚的另一个可能解释是，实践中，部分税务机关对超过五年的偷税违法行为依然实施处罚的主要理由是，偷税情形下，税款始终处于应缴未缴状态，属于《行政处罚法》第三十六条第二款规定的“违法行为有连续或者继续状态”，处罚追溯时效应从“行为终了之日”起算，即在税款被补缴之前，处罚追溯时效尚未起算。尽管我们认为这一观点在理论上存在“持续”与“连续”/“继续”差异性的争议，特别是对于单笔特定交易或单一所属期少缴税款是否构成“连续”或“继续”殊为值得推敲，但上述案例再次表明了，纳税人援用行政处罚法定追溯时效抗辩，在当下的税收征管实践中依然存在风险。

 3. 滞纳金不超过税款本金或是可以主张的抗辩观点

 《税收征管法》规定的滞纳金年化比率约为18.25%，一般而言滞纳期间超过5年的，滞纳金很容易超过税款本金数额。《行政强制法》第四十五条第二款规定，“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”。但在理论和实践中，税收滞纳金的法律性质是否与《行政强制法》规定的作为行政强制措施的滞纳金相同，应否适用上述不超过本金的规定，均存在较大争议。

 本案中，B医院滞纳税款的期限已远超5年，但被加征的滞纳金与被追征税款金额相等，我们合理推测，税务机关有可能适用了上述《行政强制法》的规定。鉴于现行滞纳金制度很可能给纳税人造成超高负担的现实情况，同时基于我们对税收征管法修订动态的观察和合理预期，我们理解，未来滞纳金不超过本金的观点应能得到越来越多的共识。

 4. 补缴税款、滞纳金和罚款，会计处理应有区别

 由于历史年度的税务不合规事项导致补缴税款及由此带来的滞纳金、罚款，在会计上应反映在哪一年度？本案中，相关主体就补缴的税款调减了2021年度未分配利润，而滞纳金、罚款均计入2022年度（即税务机关作出行政法律文书的年度）损益。

 我们理解，如果纳税义务在历史年度已经发生，补缴税款更正纳税义务发生年度的会计处理，应没有争议。由于行政处罚作为一个法律行为的生效应至少以税务机关作出了行政处罚决定书为前提，故将处罚计入2022年度，应也没有争议。

 至于滞纳金应在哪一年度进行调整，可能存在不同观念，问题的本质还需回归到滞纳金的法律性质。如果将滞纳金理解为一般的行政强制措施，则与行政处罚的逻辑类似，作为一个行政法律行为，应在相关法律文书作出后才生效，故可考虑计入2022年度。但税款滞纳金似乎又与一般意义上的行政强制措施有所区别，它从滞纳税款之日加征的规则，始终摆脱不掉似乎还有另外一层类似“税款利息”的色彩，而且这一“利息”还是法定的，从滞纳税款发生之日就自动生效的。如果从这一角度理解，是否应当参照迟延给付利息的会计处理方式进行更正和调整？考虑到实践中滞纳金对财务数据的影响很可能较大，企业特别是上市公司和已经或即将进入报告期的拟上市公司，确有必要审慎选择。

 5. 业绩补偿还是违约赔偿，税务影响会存在显著差异

 根据上市公司公告，我们注意到，作为原股东的关联方似乎先按照《股权转让协议》承担了三家医院的税款、滞纳金、罚款，又按照业绩补偿的承诺，向A公司支付了现金补偿。

 在股权收购交易中，原股东承担收购基准日前税务不合规事项带来的税款及法律责任成本和原股东在业绩承诺未达成情况下向受让方支付业绩补偿，都是常见的协议条款安排。不同之处在于，前者一般会被约定为违反原股东有关标的公司历史税务合规陈述与保证的一项违约赔偿，而后者则是独立的业绩承诺安排，也即我们通常所说的“对赌”。由于公告信息有限，我们很难推知本案中《股权转让协议》究竟作出了怎样的约定，也很难评判原股东支付补缴税款、滞纳金、罚款后标的公司又做了会计更正并导致历史年度业绩不达标，从而进一步让原股东承担业绩补偿责任，是否合理或存在重复。在此，我们仅对原股东承担责任的上述两种路径带来的税务影响略作讨论。

 如果原股东是基于业绩补偿安排，通过向股权受让方A公司支付现金补偿承担了这一历史税务事项的责任，理论上，可以理解为补税及处罚事项导致标的公司的价值与预期不一致，业绩补偿实际上追溯调整了A公司取得标的公司股权的成本和原股东转让股权取得的收入。在税法上，原股东理论上存在主张调减股权转让应税所得和退税的空间，当然实践中的可能性还需结合《股权转让协议》对业绩补偿的约定方式进行综合评判，包括触发条件与转让价格的联系是否明确、支付时间节点安排等，同时也需考虑所采取的会计处理能否支持税务上的主张。

 如果原股东是基于违反陈述与保证的违约责任向A公司进行赔偿，则A公司收到该笔款项原则上应作为违约金处理，通常直接确认收入，而不会追溯影响其取得标的公司股权的计税基础。相应的，原股东在这种约定模式下很可能也难以主张追溯调整股权转让的收入及纳税义务。

 三、行业观察及建议

 医疗美容一直是近年税务稽查的重点领域。2022年存在众多医美机构被税务稽查案例，其中不乏因隐匿服务收入、少申报营业收入等行为，被认定为构成偷税的案例。并且，相较于0.5倍罚款处罚，越来越多见按少缴税款的一倍标准进行处罚的案例。

 整体来看，医美行业较常见的税务合规问题，主要包括以下几类：

 1. 通过隐匿收入、不完整或不及时确认收入等方式，减少销售额；

 2. 通过虚增成本、违反规定列支成本，以及让他人为自己虚开发票（包括虚开专用发票用于增值税进项抵扣、虚开普通发票用于企业所得税税前扣除）等方式，增加扣除额；

 3. 通过将一般应税项目计入减免税项目销售额、将高税率项目计入低税率项目销售额，或不满足减免税相关条件而进行虚假申报等方式，违规享受税收优惠，不缴或少缴应纳税款；

 4. 通过关联交易转移利润等方式，不缴或少缴应纳税款；

 5. 未履行员工或劳务人员个人所得税代扣代缴义务等。

 上述案例中，我们合理推测，B医院很可能因为存在第一类隐匿收入等行为，被认定构成偷税。而C医院则属于第三类违规享受税收优惠的行为。

 值得注意的是，相较于传统简单粗暴的税收安排（如虚增成本偷税），近期医美行业税务稽查案例中也开始出现对避税进行规制的情况，包括在税收政策适用以及关联交易方面存在不当操作的案例。在这个方面，由于稽查程序的严苛性，往往给企业带来更大的税务风险。

 例如，基于我们的近期项目经验，部分医美机构在提供医美服务过程中，同时销售美容护肤产品，即同时存在销售服务和销售货物的情况。在增值税处理方面，如销售行为构成兼营的，原则上应分别核算，即服务部分适用6%的税率，货物部分适用13%的税率；未分别核算的，应从高适用税率。而若销售行为属于混合销售的，则很可能按照医美机构主要业务内容（销售服务）适用6%的税率。在相关案例中，医美机构未拆分销售服务和销售货物收入而统一按6%的税率缴纳了增值税，后被税务机关要求按13%的税率补缴税款，并被处以滞纳金和罚款。

 医美行业已经处于税收“强监管”的状态，并且监管趋势将进一步加强。医美机构自身需重视税务合规问题，完善合规管理制度，定期审查，及时整改。在税收规划方面，必须注重业务实质，避免空壳公司运作产生的税务风险等。整个医美产业链的上下游企业，包括供应商、服务平台等，也应密切关注医美行业税务合规风险和监管动向，提前进行风险防范。